近年來，上市公司“涉案”事件頻頻曝光，引起媒體及社會公眾的極大關注，中介機構尤其是會計師事務所倍受責難，并引發中介機構及其執業人員對法律責任的熱烈討論。應該說，站在注冊會計師行業規范及長遠發展的角度，這些事件的暴露及來自各方面的批評本身是件好事，加大力度懲處少數“害群之馬”也是十分必要的。但問題在于，對這些事件的發生及其法律責任的許多討論往往缺乏冷靜的理性思考，一味地將注意力集中于中介機構要承擔什么樣的民事賠償責任這一功利層面上，而對事件發生背景、過程、結果及應吸取的經驗教訓等卻沒有或不愿進行全面分析和總結，給人的感覺仍然未擺脫片面的思維定式。感念于此，筆者擬就這些問題談談個人看法。

    一、公眾對注冊會計師法律責任的幾個認識誤區

　　(一)混淆會計責任和審計責任

    無論從理論上還是從現行法律規定上，會計責任和審計責任是兩個不同的概念，審計責任是會計責任的延伸，并以會計責任的存在為前提。遺憾的是，不少人有意或無意地忽略了這種重要差異，撇開會計責任，或者割裂會計責任和審計責任之間的聯系，而將焦點不恰當地集中于審計責任；甚至把經營失敗與審計失敗混為一談，將企業無力償付債務、因經營業績不良而退出上市等純粹的經營者責任歸咎于注冊會計師。其結果必然是，企業管理當局的責任事實上被淡化。這從某種意義上強化了作為委托方的企業管理當局本來就居優勢的談判地位。而失去企業管理當局的真誠配合以及一致的責任約束，依靠注冊會計師單槍匹馬地規范會計信息，這不僅加大了審計風險，而且會激活企業管理當局轉嫁會計責任的僥幸心理。

    (二)把審計意見視同擔保或保證

    受審計技術和審計成本的限制，注冊會計師不能指望通過審計查出企業所有的錯誤或舞弊，注冊會計師即使恪盡職守，以應有的職業謹慎執行業務，仍然不能保證查出會計報表的全部錯報。因而在表述審計意見的措辭上格外留心，使用諸如“合理確信”、“公允性”、“在所有重大方面”等非專業人員看來無關宏旨的“專業術語”。一句話，審計報告不同于保證書。但有相當多的審計報告使用者認為，既然注冊會計師出具了審計意見，就是對已審會計報表的真實性的保證或承諾。因此，如果無法讓審計報告使用者了解審計意見與保證或擔保的區別，那么注冊會計師在會計信息責任領域將有趟不完的“地雷陣”。

    (三)忽視經濟、法律等歷史環境

    眾所周知，與西方發達國家相比，中國注冊會計師事業起步晚，起點低。獨立審計事業是與我國社會主義市場經濟相伴相生并共同發展起來的，在經濟體制轉換和交替過程中，必然會發生相應的改革成本和規范(監督)成本，包括審計活動不規范甚至審計失敗等各種現象實際上就是這一“法律真空”時期遞延成本的一部分。客觀地說，相關成本的發生與否以及大小不是注冊會計師行業所能控制的，而是與當時的經濟政策、法律法規、地方保護、政府干預、市場規范程度以及企業委托動機等諸多因素密切相關。特別是在獨立審計準則全面實施以前，委托審計特別是上市公司審計的目的主要是滿足政府監管部門的需要，而不是來自社會公眾投資者的自發需求。如果不考慮這一特定環境，無疑會將各方面的法律責任全部轉嫁給注冊會計師。筆者認為，離開當時的歷史條件和注冊會計師的影響力討論注冊會計師的法律責任，或者試圖將全部責任轉嫁給中介機構，既武斷，又欠公平，是一種不正確的發展觀點。

    (四)功利驅動，缺乏應有的客觀態度

    當企業經營失敗以及發生其他重大的損害利害關系人利益事件時，人們往往不向主要責任人-企業管理當局伸張權利，而是不約而同地將矛頭指向注冊會計師。由于對法律責任分擔問題缺乏明確規定，結果往往導致注冊會計師的法律責任“深口袋”化，即誰具有經濟賠償的能力，就由誰來承擔責任。當被審計單位無能力時，受害人轉而直接要求注冊會計師“買單”，這實際上將審計責任等同于擔保的連帶責任。這種責任分擔方式產生的過失與承擔責任的不匹配，慫恿了無支付能力但有舞弊動機的經營者去粉飾財務報告。按照有關法律規定，注冊會計師的法律責任形式除了民事責任外，還有行政責任和刑事責任。過分強調經濟處罰而忽視其他手段的綜合運用，往往很難收到治本之效。

    二、正確界定注冊會計師法律責任應充分考慮的幾個因素

    (一)注冊會計師的行業特性

    筆者認為，注冊會計師的行業特性有四點：

    1.審計活動過程及結果與內部控制的高度相關性。現代審計是制度基礎審計，審計程序的安排以及審計結論的形成與被審計單位的內部控制設計的合理性和執行的有效性具有密切聯系。

    2.職業判斷運用的廣泛性。注冊會計師在運用專業判斷時，離不開個人經驗、能力及對報表使用者使用目的的預見，也離不開特定的主、客觀環境。

    3.委托關系形式上的單一性與責任對象的多元性。在審計委托-代理關系中，名義上的委托人雖然只有一個，但注冊會計師要對數量不明確的實際或潛在的利害關系人負責，并且可能大大超出注冊會計師可能預期的范圍。從這個意義上講，審計服務提供的是“公共產品”，承擔著極大的社會責任。

    4.審計目標與公眾期望的不對稱性。注冊會計師基于自身勝任能力和審計程序的固有缺陷，按照應有的“職業謹慎”原則，只能“合理確信”報表的“公允性”。但由于審計報告是社會公眾可依賴的重要信息來源，他們往往要求提供“絕對保證”，并將這種“期望差距”的調整責任無條件地推給注冊會計師，從而導致司法實踐中審計責任的擴大化。

    (二)制度安排及有效執行

    注冊會計師審計作為市場經濟保證會計信息公開、公正的一種制度安排，其合理性和有效性取決于按照信息提供者和鑒證者各自的可控范圍分擔責任且一致地執行。如果制度上安排了責任人無法承擔的過度責任，或者對有關責任方的處罰不完全，使違規收益足以補償違規成本，那么再合理的制度也不可能得到有效地執行。筆者認為，會計責任和審計責任的合約安排是符合企業管理當局和注冊會計師各自影響范圍的，但對責任各方的處罰及監管力度沒有協調一致，如《會計法》和《注冊會計師法》有關責任的規定是各自表述的，缺乏配合：《刑法》的有關規定亦不夠具體。從信息對稱角度，注冊會計師只是會計信息生成和披露鏈條中的一環，是“外部”的、被動的監督力量；而企業經營者是“內部人”，掌握完全信息，是剩余權益的享有者，有動力去生產和披露失真或虛假的會計信息，以提高自己的收益。因此，合理的安排應該是增加經營者信息披露失真的成本以對其進行懲罰。然而，受公眾利益引導、社會成本最小化以及財產可執行程度等非制度因素的影響，人們在感情和理智上更傾向于嚴厲制裁中介機構，而忽略企業管理當局的關鍵作用及影響力。如果讓注冊會計師而不是企業管理當局承擔會計信息缺陷的主要責任，那么這種責任的制度安排就失去了規范會計信息的意義。在會計信息缺陷的歸責上，能否消除、如何消除這種心理傾斜及其影響，將是會計職業界的長期心病。

    (三)法律法規沿革及適用

    市場經濟是法治經濟，法律是規范和調整一切市場活動和市場行為的準繩。同時，在規范市場經濟的過程中，法律本身也不斷完善和發展。按照現行法律和規范要求，去調整過去的經濟活動或行為，不僅違背法律適用原則，而且不合常理。如果考慮當時特殊背景下政府直接干預、地方保護政策等影響，要注冊會計師承擔該時期產生的遺留責任就顯得更不公平。因此，在這里有兩個不能不考慮的重要時點標準：《注冊會計師法》的頒布和《獨立審計準則》的全面實施。具體而言，1994年前因缺乏必要的規范，除惡意串通、舞弊外，一般應予以免責，或根據責任大小，由不同責任人分擔有關的法律責任。在討論歸責原則時，以西方國家司法判例作為中國注冊會計師法律責任的判斷依據，也是值得商榷的。另外，法律界在責任認定依據上傾向于適用民法的規定，而不是優先適用注冊會計師法，也可能加大注冊會計師的法律責任。還應當特別說明，當注冊會計師被追究時，他們首先考慮的辯護武器就是獨立審計準則，可是在具體的司法實踐中，獨立審計準則很難顯示出注冊會計師所期待的權威性，也就是說，即使遵循了獨立審計準則也不能作為減輕或免除責任的理由。原因就在于行業標準難以得到法官、律師和公眾投資者的“普遍接受”。

    (四)行業生存空間與保護的適當關注

    注冊會計師制度是規范和發展市場經濟的客觀需要，注冊會計師行業的規范和發展僅僅依靠其自身的努力是遠遠不夠的，需要全社會各方面的理解、配合與支持。特別是在初創和調整時期，更有賴全社會對該行業生存空間及責任能力的適當關注。目前職業會計界和法律界在獨立審計準則地位問題上的爭議，極有可能使注冊會計師行業失去賴以生存的保護傘，從而讓更多的中介機構和注冊會計師陷入法律責任的泥淖。在會計信息失實現象較為普遍的情況下，對社會公眾來說，注冊會計師行業萎縮未必是一種合乎理性的選擇。當然，關注行業生存問題并不意味著我們要容忍或放縱審計服務市場上的不法行為，相反還應加大懲處力度，以保護依法執業的注冊會計師，并真正擴展該行業的生存空間。在注冊會計師法律責任問題上，應尊重獨立審計準則的權威性，以是否嚴格遵循獨立審計準則和職業謹慎原則作為歸責條件。否則，注冊會計師行業的特性及保護就無法真正體現。

    三、注冊會計師行業的幾點經驗教訓

    (一)在處理行業與社會公眾關系上，應加強宣傳，積極主動地與社會公眾溝通，重塑職業形象，取信于社會，這是關乎注冊會計師行業生存、發展的重要條件。

說注冊會計師行業的生存與發展取決于社會各界對這個行業特性的理解及生存規則的關注一點也不過分。注冊會計師承受的風險在一定程度上源于公眾對該行業的過高期望，這種期望差距又源自公眾不了解審計活動的特性。因此，借鑒美國注冊會計師協會的做法，通過一切有效的方式，教育審計意見的使用者，讓社會公眾對審計活動的局限性以及審計職責有基本的了解，讓報表使用人理解并接受審計意見只能是“合理確信”而非“絕對保證”。中國注冊會計師行業協會長期以來一直致力于內部規范，這無疑是必要的。但隨著行業的發展和職業風險深化趨勢的凸現，其工作的重點應內外并舉。基于個別中介機構宣傳方式、溝通效果及影響范圍的限制，依靠個別或少數事務所孤軍奮戰是不可想象的，行業協會必須充分發揮其影響力，更多地承擔起宣傳與溝通的職責。

    (二)在行業標準與執業環境協調上，苦練內功，從我做起，以行業規范運作促進環境的改善。

    注冊會計師行業成熟與否可以從兩個方面進行考察：業內運作的規范性和執業環境的好壞。考慮到執業環境的“外生性”，雖然其對注冊會計師執行業務構成重大影響，但不能成為降低執業標準的借口，更不能作為開脫法律責任的理由。執業標準的制定既要適應審計環境，又要對審計環境有促進作用。因此，在當前審計外部環境亟待改善的情況下，注冊會計師行業必須全面提高職業道德水準，樹立風險意識、質量意識和社會責任意識；充分了解委托人的業務和誠信，以應有的職業謹慎承攬和執行鑒證業務；簽署、取得委托書，明確雙方的責任；委派合格的審計人員，對審計過程予以嚴格監督，以減少或消弭法律責任的發生。同時，聘請有經驗的法律顧問，建立完善的風險基金制度和責任保險制度，以提高抗風險能力。

    (三)在行業自律與長遠發展問題上，應建立嚴格的懲戒制度和淘汰機制，決不能以犧牲長遠發展為代價換取眼前的虛假繁榮。

    筆者認為，注冊會計師行業目前的被動局面在很大程度上與發展失控、競爭淘汰機制不健全等問題有關。在大力發展中介機構的指導思想下，行業準入的門檻較低，導致事務所在低水平、小規模層次上的數量過度擴張，在市場容量有限、人員素質及道德素質還不高的情況下，同業惡性競爭甚至鋌而走險就無法避免，并危及整個行業的聲譽。與其他職業不同的是，審計服務具有高度的相互替代性，“劣幣驅逐良幣”現象更為突出。如果不能形成行業的“自我代謝”機制和保持一定行業自律壓力，優不能勝、劣不能汰，規范執業就沒有內在動力，最終必然使會計服務市場“檸檬化”。

    (四)在風險與收益的匹配上，應體現"高風險、高收益"原則，改革或調整現行收費標準，實現開放的價格制度。

    審計收費既是自收自支的社會中介組織補償經營成本、維持自身生存和發展的基礎，又是履行經濟責任的保證。但目前的收費標準顯然沒有與審計風險建立必要的聯系，并且多年一貫制，沒有必要的適時調整制度。長期維持的低費用標準，明顯不符合注冊會計師承擔的風險和責任，并有可能導致責任主體“虛化”，責任能力缺失。而基于不當競爭目的，采用壓低收費標準來承攬業務的做法，無異于殺雞取卵，最終損害的是整個行業發展和職業形象。因此，從維護注冊會計師職業聲譽和促進行業發展的角度，建立與風險相聯系的審計收費體系，適當提高稅前提取的風險基金比例，以緩解收益與風險脫節的矛盾。